Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, Федерального арбитражного суда Московского округа

Дата: 
17.06.2011

Утвержден
протокольным решением
Президиума ФАС МО
№ 12 от 17.06.2011 г.

Обзор
практики рассмотрения споров, связанных с применением главы 25 Налогового кодекса
Российской Федерации, Федерального арбитражного суда Московского округа

Раздел 1

Доходы

1.1. Доначисление налогов правомерно в случаях, предусмотренных пунктом 2 статьи 40 НК РФ, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг).

Общество обратилось в арбитражный суд с требованием о признании недействительным решения налогового органа, которым налогоплательщику вменено занижение налоговой базы по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость в связи с тем, что при идентичности услуг по пропуску трафика, оказываемых разным операторам связи, их цена различалась более чем на 20 процентов, а также была ниже рыночной.

С учетом положений ст.40 НК РФ налоговый орган произвел доначисление налогов исходя из рыночных цен на услуги по пропуску трафика.

Решением арбитражного суда, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции, заявленные требования удовлетворены, исходя из того, что при проверке соответствия применяемых заявителем цен на услуги налоговым органом нарушены положения статьи 40 НК РФ.

Также судами установлено, что при оказании услуг по пропуску трафика все применяемые обществом схемы расчетов с контрагентами: 1) с использованием единицы расчетов - минута пропущенного трафика; 2) фиксированными абонентскими платежами; 3) оплата по исходящему трафику оператору, присоединяющему к сети связи общего пользования, - не противоречили действовавшему в проверяемом налоговом периоде отраслевому законодательству о связи и не являлись идентичными.

Суд кассационной инстанции оставил в силе судебные акты по делу, указав следующее.

Согласно пункту 2 статьи 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в ограниченных законом случаях, в том числе при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Пунктом 3 ст.40 НК РФ определено, что в случаях, предусмотренных п. 2 настоящей статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

В нарушение ч. 1 ст. 65 и ч. 5 ст. 200 АПК РФ налоговым органом не представлено доказательств, что в проверяемый период у Общества имело место отклонение цен более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых им по идентичным (однородным) услугам в пределах непродолжительного периода времени.

Налоговый орган применил в качестве рыночной цены тариф 0.015 долларов США ко всем договорам заявителя по пропуску трафика, заключенным в разное время и в отношении различного объема трафика, тем самым нарушив положения ст.40 НК РФ.

(Постановление ФАС МО от 10.12.09 №КА-А40/13242-09. Аналогичный подход при разрешении данной категории споров изложен в постановлении ФАС МО от 01.07.10 №КА-А40/5697-10).

1.2. Подписание договора и акта передачи векселей неуполномоченным лицом не свидетельствует о безвозмездном характере сделки и не может служить основанием для доначисления налога на прибыль в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ.

Заявитель обратился в арбитражный суд с требованием о признании недействительным решения инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в основу которого положен вывод налогового органа о нарушении налогоплательщиком пункта 8 статьи 250 НК РФ и занижении внереализационных доходов в связи с не учетом средств, полученных от продажи собственных векселей организации.

По мнению инспекции, данный договор носит безвозмездный характер, поскольку договор и акты передачи векселей от имени покупателя подписаны неустановленным лицом.

Решением арбитражного суда, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции, заявленные требования удовлетворены, исходя из неправильной квалификации налоговым органом спорной сделки как безвозмездной.

Суд кассационной инстанции оставил в силе судебные акты по делу, указав следующее.

Согласно пункту 8 статьи 250 НК РФ в состав внереализационных доходов включаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг), за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.

Как следует из п. 2 ст. 248 НК РФ, для целей исчисления налога на прибыль имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

В силу статьи 423 Гражданского кодекса Российской Федерации безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.

Договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное (пункт 3 статьи 423 ГК РФ).

Поскольку в силу ст.850 ГК РФ векселедатель, реализуя свои векселя, становится обязанным выплатить оговоренную в них сумму предъявившему лицу, данная сделка не является безвозмездной.

Судами при рассмотрении дела не установлена безвозмездность передачи ценных бумаг, в связи с чем ими сделан правильный вывод об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления налога на прибыль.

Подписание договора купли-продажи векселей неуполномоченным лицом не изменяет характер договора на безвозмездный.

Кроме того, судами установлено, что данный договор подписан генеральным директором покупателя, фактически исполнявшим указанные обязанности в спорный период, в пределах предоставленных ему полномочий.

(Постановление ФАС МО от 21.05.10 №КА-А40/4960-10).

1.3. Налоговый орган вправе произвести доначисление налогов, исходя из рыночных цен на реализуемые товары (работы, услуги), по сделкам между взаимозависимыми лицами, если отношения между ними могут оказать влияние на условия или экономические результаты их деятельности.

Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции о привлечении к ответственности за неуплату налогов, в соответствии с которым, налоговый орган, применив положения ст.40 НК РФ, произвел доначисление налогов, ссылаясь на то, что заявитель и его контрагент являются взаимозависимыми лицами.

Решением арбитражного суда, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции, заявленные требования удовлетворены, исходя из того, что заявитель и его контрагент являются независимыми участниками хозяйственных отношений и отношения между ними, связанные с совместным участием в капитале сторонней организации, не являющейся стороной контролируемой сделки, не могут оказывать влияние на условия и результаты их деятельности.

Суд кассационной инстанции оставил в силе судебные акты по делу в данной части, указав следующее.

Согласно пп.1 п.1 ст.20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно: одна организация непосредственно и(или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой.

Согласно пп.1 п.2 ст.40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам, в том числе между взаимозависимыми лицами.

Поскольку судами установлено отсутствие взаимозависимости лиц, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

С учетом указанных обстоятельств правильным является вывод судов об отсутствии у налоговой инспекции оснований для применения п.2 ст.40 НК РФ.

(Постановление ФАС МО от 15.02.10 №КА-А40/190-10).

1.4. Беспроцентное получение заемных денежных средств не является безвозмездно полученной услугой и не должно облагаться у получившей стороны (заемщика) налогом на прибыль организаций.

Заявитель обратился в арбитражный суд с требованием о признании недействительным решения инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и доначисления налога на прибыль, которым установлено занижение обществом налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в связи с не включением в нее сумм внереализационного дохода, полученного в виде экономической выгоды по договорам беспроцентного займа.

Решением арбитражного суда, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции, заявленные требования удовлетворены. Суд кассационной инстанции оставил в силе судебные акты по делу, указав следующее.

Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ.

Пункт 1 статьи 807 ГК РФ предусматривает, что одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Таким образом, у заемщика, получившего денежные средства в качестве займа, всегда возникает обязанность возвратить имущество заимодавцу.

Согласно п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, используются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Взаимоотношения по договору займа таких признаков не имеют и пользование денежными средствами по договору займа без взимания заимодавцев процентов не могут рассматриваться как правоотношения по оказанию услуг.

Поскольку беспроцентное получение заемных денежных средств не является безвозмездно полученной услугой, оно не должно облагаться у получившей стороны (заемщика) налогом на прибыль организаций.

(Постановление ФАС МО от 30.04.10 №КА-А40/3318-09).

1.5. Факт несвоевременной оплаты полученного имущества не является основанием для включения кредиторской задолженности в состав внереализационных доходов в соответствии с пунктом 18 статьи 250 НК РФ, если срок исковой давности для взыскания задолженности не истек.

Заявитель обратился в арбитражный суд с требованием о признании недействительным решения инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и доначисления налога на прибыль, из которого усматривается, что налогоплательщику вменяется нарушение п. 18 ст.250 НК РФ в связи с не включением в состав внереализационных доходов суммы неоплаченной кредиторской задолженности.

Решением арбитражного суда, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции, заявленные требования удовлетворены, поскольку сделки по приобретению векселей были возмездными и срок по оплате кредиторской задолженности не истек.

Суд кассационной инстанции оставил в силе судебные акты по делу, исходя из следующего.

Пунктом 18 ст. 250 НК РФ предусмотрено, что кредиторская задолженность признается внереализационным доходом налогоплательщика и подлежит обложению налогом на прибыль в связи с истечением срока исковой давности.

Поскольку срок исковой давности для взыскания задолженности не истек, оснований для учета ее в целях налогообложения не имелось.

Факт несвоевременной оплаты задолженности не свидетельствует о безвозмездном характере сделки и не может служить основанием для учета кредиторской задолженности в качестве внереализационного дохода.

(Постановление ФАС МО от 26.08.10 №КА-А40/9752-10).

1.6. Суммы кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности подлежат учету в составе внереализационных доходов в том налоговом периоде, в котором указанный срок истек.

Заявитель обратился в арбитражный суд с требованием о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым установлено необоснованное занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в связи с не включением в состав внереализационных доходов сумм кредиторской задолженности с истекшим сроком давности.

Решением арбитражного суда, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции, в удовлетворении требований отказано, с учетом положений статьи 250 НК РФ, статей 8 и 12 Закона РФ от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», предусматривающих обязанность налогоплательщика отнести суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, в состав внереализационных доходов в определенный налоговый период (год истечения исковой давности).

Суд кассационной инстанции оставил в силе судебные акты по делу, указав следующее.

В соответствии с п. 18 ст.250 НК РФ к внереализационным доходом относятся доходы в виде сумм кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности. Заявителем истечение срока исковой давности не оспаривается.

В соответствии со статьями 8 и 12 Федерального закона № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяется и документально подтверждается их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации. Проведение инвентаризации обязательно, в том числе, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.

Суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, должны быть отражены в бухгалтерском учете и подтверждены актом инвентаризации за текущий налоговый период, в котором истекает срок исковой давности.

При таких обстоятельствах вывод налогового органа о занижении заявителем налоговой базы по налогу на прибыль на сумму кредиторской задолженности с истекшим сроком давности признан судами правильным и соответствующим действующему законодательству.

(Постановление ФАС МО от 26.11.09 №КА-А40/12384-09. Определением ВАС РФ от 10.03.2010 №ВАС 2635/10 отказано в передаче данного дела в Президиум).

Раздел 2

Расходы

2.1. Амортизация по объекту основных средств подлежит учету в составе расходов для исчисления налога на прибыль в полном объеме вне зависимости от того, используется ли для предпринимательской деятельности весь объект основных средств или его часть, если спорные помещения не переведены на консервацию и не находятся на реконструкции или модернизации.

Заявитель обратился в арбитражный суд с требованием о признании недействительным решения инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым налогоплательщику вменялось необоснованное включение в состав расходов по налогу на прибыль суммы амортизации по неиспользуемому имуществу.

Решением арбитражного суда, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции, заявленные требования удовлетворены, исходя из того, что принадлежащее заявителю здание является единым, неделимым объектом, никакие пбмещения в нем не переведены на консервацию или на реконструкцию, в связи с чем, не имеется оснований для пропорционального списания в состав расходов амортизации по сдаваемым и не сдаваемым в аренду помещениям.

Суд кассационной инстанции оставил в силе судебные акты по делу в данной части, указав следующее.

Судами при рассмотрении дела установлено, что спорное здание принадлежит заявителю на праве собственности, используется им для извлечения дохода.

Указанное здание относится к амортизируемому имуществу, поскольку его первоначальная стоимость превышает 20.000 руб. и срок полезного использования превышает один год.

Первоначальная стоимость здания определена в соответствии с положениями действующего законодательства исходя из расходов на его приобретение.

Здание является неделимым объектом, имеющим общие электро-, водо, тепло - технические коммуникации, лестницы, крышу и т.п., которые участвуют в обеспечении сдачи в аренду его части.

В аренду сдаются площади, которые отремонтированы. «Непригодными для использования», по мнению Инспекции, являются помещения, в которых ремонт еще не завершен.

Пунктом 3 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации определен перечень основных средств, исключаемых из состава амортизируемого имущества.

Поскольку спорные помещения не подпадают под указанный перечень (не переведены на консервацию и не находятся на реконструкции или модернизации), оснований для пропорционального списания в состав расходов амортизации по сдаваемым и не сдаваемым в аренду помещениям не имеется.

(Постановление ФАС МО от 24.05.10 №КА-А40/4880-10-2).

2.2. Расходы на программное обеспечение и консультационные услуги по работе с ним в соответствии с подпунктом 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ учитываются в составе прочих расходов единовременно в порядке, установленном пунктом 1 статьи 272 НК РФ, поскольку налогоплательщиком приобретено программное обеспечение, а не исключительные права на объекты интеллектуальной собственности.

Заявитель обратился в арбитражный суд с требованием о признании недействительным решения инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым ему вменяется неправомерное единовременное включение в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, затрат по приобретенному программному обеспечению и консультационных услуг по работе с ним.

По мнению налогового органа, стоимость программного обеспечения и стоимость услуг по обучению персонала должны быть отнесены обществом на формирование первоначальной стоимости создаваемых основных средств (амортизируемого имущества) в соответствии с абз. 1 п. 1 ст. 257 НК РФ.

Решением арбитражного суда, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции, заявленные требования в данной части удовлетворены, исходя из положений п. 3 ст. 257, подп. 15 и 26 п. 1 ст. 264 и п. 1 ст. 272 НК РФ.

Суд кассационной инстанции оставил в силе судебные акты по делу, указав следующее.

Согласно подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям).

В соответствии с подп.15 п.1 указанной статьи в состав прочих расходов также включаются расходы на консультационные и иные аналогичные услуги.

Судами при рассмотрении дела установлено, что налогоплательщиком приобретено программное обеспечение, компьютерная техника для использования этого программного обеспечения, а также консультационные услуги по работе с ним.

Расходы на приобретение компьютерной техники учтены заявителем как расходы на приобретение основных средств и не учитывались единовременно в составе затрат, уменьшающих налоговую базу но налогу на прибыль.

Поскольку заявителем исключительные права на объекты интеллектуальной собственности не приобретались, судами с учетом положений с п.3 ст.257 НК РФ сделан обоснованный вывод об отсутствии оснований для отнесения программного обеспечения к нематериальным активам.

При изложенных обстоятельствах расходы на приобретение программного обеспечения и на консультационные услуги по работе с ним в соответствии с требованиями подп. 15 и 26 п.1 ст. 264 НК РФ правомерно учтены заявителем в составе прочих расходов единовременно в порядке, установленном пунктом 1 статьи 272 НК РФ.

(Постановление ФАС МО от 07.06.10 № КА-А40/5378-10).

2.3. Амортизация по транспортному средству подлежит начислению начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода его в эксплуатацию, независимо от даты регистрации транспортного средства.

Общество обратилось в арбитражный суд с требованием о признании недействительным решения инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым налогоплательщику доначислен налог на прибыль в связи с исключением из состава расходов амортизационных отчислений по приобретенному транспортному средству.

Решение налогового органа мотивировано тем, что амортизация по данному транспортному средству должна начисляться не ранее его государственной регистрации.

Решением арбитражного суда, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции, заявленные требования удовлетворены, исходя из положений п.2 ст.259 НК РФ.

Суд кассационной инстанции оставил в силе судебные акты по делу по следующим основаниям:

Судами при рассмотрении дела установлено, что спорное транспортное средство (каток) приобретено обществом в собственность и передано лизингополучателю на условиях финансовой аренды.

Данное транспортное средство в силу ст.256 НК РФ относится к амортизируемому имуществу.

В соответствии с п.2 ст.259 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 №57-ФЗ) начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Довод инспекции о возможности начисления амортизации не ранее государственной регистрации транспортного средства правомерно отклонен судебными инстанциями как не основанный на нормах налогового законодательства.

При этом судом указано, что права на транспортные средства не подлежат обязательной государственной регистрации, в ГИБДД (Гостехнадзоре) подлежат регистрации сами транспортные средства, что является специальной регистрацией и носит исключительно информационный (учетный) характер.

Поскольку амортизация по катку начислена заявителем, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода его в эксплуатацию, оснований для доначисления налога на прибыль у налогового органа не имелось.

(Постановление ФАС МО от 07.09.10 ЖСА-А40/10331-10).

2.4. Проценты за пользование заемными средствами включаются в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Заявитель обратился в арбитражный суд с требованием о признании недействительным решения инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части исключения из состава внереализационных расходов по налогу по налогу на прибыль затрат в виде процентов по кредитам, использовавшимся для строительства объектов основных средств.

В обоснование выводов решения налоговый орган ссылался на то, что согласно п.1 ст.257 и п.5 ст.270 НК РФ, данные затраты являются расходами по приобретению амортизируемого имущества, должны увеличивать первоначальную стоимость основного средства и не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Решением арбитражного суда, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции, требования общества удовлетворены, исходя из положений подп.2 п. 1 ст.265 НК РФ.

Суд кассационной инстанции оставил в силе судебные акты по делу, указав на правильное применение судами норм материального права.

На основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 328 НК РФ проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги) учитываются на дату признания дохода (расхода) в соответствии с главой 25 НКРФ.

Пунктом 8 статьи 272 НК РФ предусмотрено, что по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 НК РФ расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

Таким образом, проценты за пользование заемными средствами, привлеченными для приобретения (создания) объекта основных средств относятся к внереализационным расходам, и заявителем правомерно в соответствии с пунктом 8 статьи 272, пунктами 1, 3 статьи 328 НК РФ уменьшена налогооблагаемая прибыль на такие расходы.

Доводы налогового органа о необходимости учитывать спорные затраты при определении первоначальной стоимости основного средства и относить на расходы путем начисления амортизации, отклонены судами, поскольку подпункт 2 п. 1 ст.265 НК РФ является специальной нормой по отношению к п.1 ст.257 НК РФ, устанавливающему порядок определения первоначальной стоимости основного средства.

(Постановление ФАС МО от 20.08.09 №КА-А40/6713-09).

В другом деле заявитель обратился в арбитражный суд с требованием о признании недействительным решения инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций, которым обществу вменяется нарушение п. 1 ст. 252 и ст. 256 НК РФ.

В обоснование выводов решения налоговый орган ссылается на неправомерное включение в состав внереализационных расходов процентов, начисленных по кредитным договорам, поскольку заём был использован для уплаты налогов и страховых взносов, и спорные расходы являются экономически необоснованными и не направленны на получение дохода.

Признавая недействительным оспариваемое решение, суды исходили из того, что общество осуществляло спорные затраты в ходе деятельности, направленной на получение дохода, следовательно, данные затраты подлежат учету при определении налогооблагаемой прибыли.

В соответствии со статьей 252 НК РФ, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, направленные на получение дохода.

Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, подлежат учету в составе внереализационных расходов.

В силу абзаца 4 п. 1 ст. 252 НК РФ расходами для целей налогообложения признаются любые затраты, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Поскольку общество осуществляло спорные затраты в ходе деятельности, направленной на получение дохода, данные затраты подлежат учету при определении налогооблагаемой прибыли.

(Постановление ФАС МО от 06.05.09 №КА-А40/3332-09).

2.5. Истечение срока исковой давности является основанием для учета дебиторской задолженности в составе внереализационных расходов независимо от предпринятых налогоплательщиком мер к ее взысканию.

Заявитель обратился в арбитражный суд с требованием о признании недействительным решения инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому установлено завышение внереализационных расходов в результате списания дебиторской задолженности организации с истекшим сроком исковой давности, поскольку налогоплательщиком не предпринимались какие-либо действия по ее взысканию с организации-должника.

Решением арбитражного суда, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции, заявленные требования удовлетворены, исходя из положений подпункта 2 пункта 2 статьи 265 и п.2 ст.266 НК РФ.

Суд кассационной инстанции оставил в силе судебные акты по данному делу.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ в целях настоящей главы к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов.

В силу п.2 ст.266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги налогоплательщика, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации предприятия.

Из положений указанных норм не следует, что признание долга безнадежным ставится в зависимость от наличия каких-либо действий по взысканию долга со стороны организации-кредитора.

Факт истечения срока исковой давности для взыскания долга является достаточным основанием для признания задолженности безнадежной и списания ее в убыток, приравненный для целей налогообложения прибыли к внереализационному расходу. В этом случае не требуется проведения других мероприятий по признанию дебиторской задолженности безнадежной.

(Постановление ФАС МО от 24.06.09 №КА-А40/4219-09. Аналогичные выводы содержаться в Постановлении ФАС МО от 24.06.2010 №КА-А40/6181-10).

2.6. Истечение срока исковой давности по дебиторской задолженности организации, признанной решением суда банкротом, не является основанием для включения ее в состав внереализационных расходов.

Заявитель обратился в арбитражный суд с требованием о признании недействительным решения инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым установлено неправомерное включение в состав внереализационных расходов отчетного периода суммы безнадежных долгов организации, признанной банкротом.

Налоговый орган в обоснование оспариваемого решения ссылался на то, что срок исковой давности по спорной задолженности истек в более раннем налоговом периоде, в связи с чем она должна была быть включена в состав внереализационных расходов в указанном периоде.

Решением арбитражного суда, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции, заявленные требования удовлетворены, исходя из того, что дебиторская задолженность организации, признанной банкротом и в отношении которой введена процедура конкурсного управления, не может быть признана безнадежной по такому основанию как истечение срока исковой давности с учетом положений п.1 ст. 126 и ст. 134 Федерального закона от 26.10.2002 №127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)». Суд кассационной инстанции оставил в силе судебные акты по данному делу.

При рассмотрении дела судами установлено, что организация-должник признана банкротом решением арбитражного суда от 15.05.2003 года.

Сумма безнадежной задолженности учтена обществом для целей налогообложения в составе внереализационных расходов в 2006 году в связи с непогашением требований в рамках конкурсного производства и ликвидации должника.

Данные действия признаны судами правомерными с учетом п.1 ст. 126 и ст. 134 Федерального закона от 26.10.2002 №127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», в соответствии с которыми срок исполнения возникших до открытия конкурсного производства денежных обязательств и уплаты обязательных платежей считается наступившим, а не истекшим с момента принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом.

Истечение срока исковой давности в указанной ситуации не свидетельствует о безнадежности долга и основания для признания заявителем задолженности безнадежной появились при непогашении предъявленных в рамках конкурсного производства и в связи с ликвидацией должника требований (ст. 419 ГК РФ).

(Постановление ФАС МО от 19.03.10 №КА-А40/1782-10. Определением ВАС РФ от 09.07.2010 №ВАС-9179/10 отказано в передаче данного дела в Президиум.)

2.7.Расходы по оплате отпуска, начисленные и выплаченные в декабре месяце года за отпуск, приходящийся на первые месяцы следующего года, подлежат признанию для целей налогообложения в полном объеме без деления на части в периоде выплаты.

Общество обратилось в арбитражный суд с требованием о признании недействительным решения инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций, которым установлено неправомерное завышение расходов на сумму отпускных, начисленных работникам, но подлежащих отнесению, по мнению налогового органа, для целей налогообложения в последующие налоговые периоды.

Решением арбитражного суда, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции, заявленные требования удовлетворены, с учетом положений п. 4 ст. 272 НК РФ и ст. 136 Трудового кодекса РФ. Суд кассационной инстанции оставил в силе судебные акты по данному делу.

Расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предоставленного в январе-феврале 2006 года, были сформированы и выплачены заявителем в 2005 году.

В соответствии с п.4 ст.272 НК РФ расходы на оплату труда признаются в качестве расходов ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст.255 настоящего Кодекса расходов на оплату труда.

В силу п.7 ст.255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска.

Также судами учтено, что согласно ст. 136 ТК РФ оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала.

При изложенных обстоятельствах судами сделан обоснованный вывод о том, что спорные расходы являются расходами 2005 года и правомерно отнесены заявителем на уменьшение налоговой базы для исчисления налога на прибыль в полном объеме в 2005 году.

(Постановление ФАС МО от 24.06.09 №КА-А40/4219-09).

2.8.Право на учет для целей налогообложения в составе внереализационных расходов неустойки за нарушение договорных обязательств не поставлено в зависимость от того, отражена ли указанная сумма контрагентом в своей бухгалтерской и налоговой отчетности.

Заявитель обратился в арбитражный суд с требованием о признании недействительным решения инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым налогоплательщику вменяется необоснованное включение в состав внереализационных расходов неустойки за нарушение договорных обязательств, поскольку сумма неустойки не отражена его кредитором в составе бухгалтерской и налоговой отчетности.

Решением арбитражного суда, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции, заявленные требования в данной части удовлетворены, с учетом положений норм ст. 331 ГК РФ, ст.ст. 246, 247, 250, 252, 265 НК РФ. Суд Кассационной инстанции оставил в силе судебные акты по данному делу.

Судами при рассмотрении дела установлено, что соглашением о размере неустойки по заключенному договору купли-продажи предусмотрена обязанность общества выплатить контрагенту неустойку и отразить указанную сумму в расходной части при исчислении налога на прибыль, а контрагент в соответствии со ст. 250 НК РФ обязан отразить данную сумму в доходной части при исчислении налога на прибыль в этом же налоговом периоде, и следовательно, уплатить с этой суммы налог на прибыль организаций.

В подтверждение правомерности включения указанной суммы в состав внереализационных расходов общество представило к проверке договор купли-продажи с контрагентом, претензию с приложением расчета пени, соглашение о размере неустойки.

В соответствии с подп.13 п.1 ст.265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией включаются расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

Согласно ст.272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается по расходам в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) - дата признания должником, либо дата вступления в законную силу решения суда.

С учетом изложенного общество правомерно включило признанную сумму Неустойки во внереализационные расходы вне зависимости от того отражена ли указанная сумма контрагентом в своей бухгалтерской и налоговой отчетности.

(Постановление ФАС МО от 12.03.10 №КА-А41/1727-10).

2.9. Доначисленные при проведении проверки налоги уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль и должны быть учтены налоговым органом при определении суммы налога на прибыль, подлежащей уплате налогоплательщиком в бюджет.

Общество обратилось в арбитражный суд с требованием о признании недействительным решения инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части налога на прибыль организаций, поскольку доначисленные при проведении проверки налог на имущество, транспортный налог и ЕСН не были учтены при определении налоговым органом налоговой базы по налогу на прибыль.

Решением арбитражного суда, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции, заявленные требования удовлетворены, исходя из того, что, исчислив налог на прибыль по результатам выездной проверки только с доходов и без учета расходов, инспекция нарушила положения п. 1 ст. 274 и ст. 247 НК РФ. Суд кассационной инстанции оставил в силе судебные акты по данному делу.

Судами при рассмотрении дела установлено, что по результатам выездной налоговой проверки заявителю доначислены налог на имущество, транспортный налога и единый социальный налог.

Согласно п.п. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ.

Поскольку в соответствии с указанной нормой налог на имущество, транспортный налог и ЕСН учитываются при исчислении налоговой базы по прибыли, налоговый орган неправомерно при определении суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет по результатам проверки, не уменьшил налоговую базу на сумму доначисленных налогов.

Доводы налогового органа об отсутствии у него обязанности по перерасчету расходов налогоплательщика отклонены судами, так как исчислив налог на прибыль по результатам проверки только с доходов общества и без учета расходов инспекцией нарушены положения п.1 ст.274 и ст.247 НК РФ, в соответствии с которыми прибылью российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

(Постановление ФАС МО от 03.04.09 №КА-А40/2357-09. Аналогичные выводы содержаться в Постановлении ФАС МО от 23.07.2009 №КА-А40/7049-09).

Раздел 3

Особенности определения налоговой базы

3.1. Затраты градообразующих организаций по объектам обслуживающих производств и хозяйств при определении налоговой базы по налогу на прибыль включаются в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии со статьей 275.1 НК РФ.

Общество обратилось в арбитражный суд с требованием о признании недействительным решения инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым установлено неправомерное уменьшение обществом налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на затраты по объектам обслуживающих производств и хозяйств, поскольку, по мнению налогового органа, общество не обладает признаками градообразующей организации.

Решением арбитражного суда, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции, заявленные требования удовлетворены, исходя из того, что общество соответствует статусу градообразующей организации, определенному в ст. 169 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» от 26.10.02 № 127-ФЗ, в связи с чем имело право на применение особого порядка определения налоговой базы по налогу на прибыль, установленного ст.275.1 НК РФ. Суд кассационной инстанции оставил в силе судебные акты.

В соответствии с абз. 10 ст. 275.1 НК РФ налогоплательщики, которые являются градообразующими организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации и в состав которых входят структурные подразделения по эксплуатации объектов жилищного фонда, а также объектов, указанных в абзацах третьем и четвертом настоящей статьи, вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов.

Указанные расходы для целей налогообложения признаются в пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика. Если органами местного самоуправления такие нормативы не утверждены, налогоплательщики вправе применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным органам. В случае, если вышеуказанные объекты находятся на территории иного муниципального образования, чем головная организация, применяются нормативы, утвержденные органами местного самоуправления по месту нахождения этих объектов.

Учитывая, что действующее законодательство о налогах и сборах не содержит термина «градообразующая организация», суды правомерно руководствовались положениями ст. 169 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» от

26.10.02 № 127-ФЗ, согласно которым градообразующими организациями признаются юридические лица, численность работников которых составляет не менее двадцати пяти процентов численности работающего населения соответствующего населенного пункта.

Согласно п. 2 данной статьи положения, предусмотренные параграфом 2 данного Закона, применяются также к иным организациям, численность работников которых превышает пять тысяч человек.

Судом установлено, что численность организации в проверяемых периодах превышала пять тысяч человек, в связи с чем сделан обоснованный вывод о соответствии налогоплательщика статусу градообразующей организации, определенному в ст. 169 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» от 26.10.02 № 127-ФЗ.

Согласно письму «О разъяснении налогового законодательства» Управлением МНС России по г. Москве разъяснено, что заявитель может быть признан градообразующей организацией по месту нахождения каждого филиала (атомной станции) при соответствии критерию, исходя из положений Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)», по численности соответствующего населенного пункта.

Таким образом, при определении налоговой базы филиала общества, как градообразующей организации, по налогу на прибыль затраты по объектам обслуживающих производств и хозяйств правомерно включены в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

(Постановление ФАС МО от 03.03.09 №КА-А40/999-09).

3.2. Общество правомерно определило убыток по основной деятельности без учета доходов, полученных в виде дивидендов, налоговая база по которым сформирована отдельно, и налог на прибыль с которых уплачен по ставке 9 процентов.

Заявитель обратился в арбитражный суд с требованием о признании недействительным решения инспекции об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым установлено, что обществом не учитывало при формировании налоговой базы по налогу на прибыль по основной деятельности доход в виде дивидендов.

Решением арбитражного суда, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции, заявленные требования удовлетворены. Суды исходили из того, что законодательство о налогах и сборах предусматривает отдельное формирование налоговой базы по налогу на прибыль по доходам от деятельности, облагаемой по ставке 24 процента, и доходам, полученным в виде дивидендов, облагаемым по иным ставкам. Возможность корректировки налоговой базы по налогу на прибыль, сформированной по правилам ст.315 НК РФ, на доходы, облагаемые по иным ставкам, налоговая база по которым формируется отдельно, ст.315 НК РФ не предусмотрена. Суд кассационной инстанции согласился с выводами судов.

Судами при рассмотрении дела установлено, что общество получило убыток от основной деятельности и доход в виде дивидендов (внереализационный доход), налог на который в силу п.2 ст.275 НК РФ был налог удержан и уплачен налоговым агентом - организацией - плательщиком дивидендов.

Инспекция полагает, что указанная сумма дохода, не участвуя в формировании налоговой базы по налогу на прибыль, является прибылью (внереализационным доходом) общества, который должен быть учтен при определении финансового результата деятельности заявителя.

В соответствии со ст. 53 НК РФ налоговая база и порядок ее определения устанавливаются Кодексом.

Статьей 315 НК РФ установлен порядок составления расчета налоговой базы по налогу на прибыль, который должен отражать сумму доходов и расходов от реализации, в том числе от реализации ценных бумаг; сумму внереализационных доходов и расходов, в том числе по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок.

Для определения суммы прибыли, подлежащей налогообложению, из налоговой базы исключается сумма убытка, подлежащего переносу в порядке, предусмотренном ст.283 НК РФ.

Согласно п.1 ст.284 НК РФ к налоговой базе, рассчитанной в таком порядке, применяется ставка налога в размере 24 процентов.

Исходя из положения п.8 ст.274 НК РФ, налоговая база по налогу на прибыль признается равной нулю в случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток, который принимается в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных ст.283 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 274 НК РФ налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 НК РФ (24 процента), определяется налогоплательщиком отдельно.

Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.

Согласно пп.2 п.З ст.284 НК РФ к налоговой базе по налогу на прибыль, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов от российских и иностранных организаций российскими организациями, не указанными в пп.1 НК РФ, применяется налоговая ставка 9 процентов.

Таким образом, законодательство о налогах и сборах предусматривает отдельное формирование налоговой базы по налогу на прибыль по доходам от деятельности, облагаемой по ставке 24 процента, и доходам, полученным в виде дивидендов, облагаемым по иным ставкам.

Возможность корректировки налоговой базы по налогу на прибыль, сформированной по правилам ст.315 НК РФ, на доходы, облагаемые по иным

ставкам, налоговая база по которым формируется отдельно, названной статьей Кодекса не предусмотрена.

Статья 283 НК РФ также не содержит положений, позволяющих уменьшить величину переносимого убытка от деятельности, облагаемой налогом по ставке 24 процента, на прибыль (доходы) от других видов деятельности, облагаемых по иным ставкам, по отдельно сформированной налоговой базе, с которой налог уплачен в установленном Кодексом порядке.

Следовательно, общество правомерно определило убыток по основной деятельности без учета доходов, полученных в виде дивидендов, налоговая база по которым сформирована отдельно, и налог с которых уплачен по ставке 9 процентов.

(Постановление ФАС МО от 13.01.10 №КА-А40/14808-09. Аналогичные выводы содержаться в Постановлении ФАС МО от 26.06.2009 №КА-А40/4717-09).

Н.А. Шуршалова
Заместитель Председателя
Председатель первого судебного состава
С.В. Алексеев
Председатель третьего судебного состава
О.В. Дудкина
Заместитель начальника отдела обобщения судебной практики, учета и статистики
Н.Н. Непомнящий

Сервис временно не доступен